市局子站:
税收科研
当前位置: 网站首页>>税收宣传>>税收科研>>税收科研>>正文

税收法定原则下税法行政解释的现状及对策

2017-05-24

●区局法规处 张艳芳

税法的日常适用离不开法的解释。然而实践中,这些成为税收执法依据的抽象解释在基层税务部门执法中也暴露出一些问题,甚至很多时候出现与税收法定原则相违背的情况,需要对税法行政解释如何落实税收法定原则进行探讨,分析税法行政解释的现状,提出税法行政解释应对对策和建议。

一、税法行政解释的含义及必要性

税法解释根据是否具有普遍法律效力,可分为正式解释和非正式解释。正式解释也称有权解释,可分为立法解释、司法解释和行政解释。立法解释是指立法机关作出的解释;司法解释是指司法机关作出的解释;税法的行政解释是指税务行政机关在适用税法过程中作出的解释。1994年税制改革以来,税收立法过程中实行“快速立法”“宜粗不宜细”的粗放型立法模式,税法条文弹性大、很难直接适用。因此,为提高税法实用性,税务行政机关的行政解释必不可少的。一是有助于使税法条文具体化、明确化。通过法律解释对抽象与模糊的规定进行具体化,对容易产生疑义的或争议的规定进行明确化。二是有助于实现税法的宗旨和原则。通过具有普遍法律约束力的抽象税法解释,进一步明确税法的宗旨和原则,以及它们之间的内在关联性,以此确保在个案适用上达到税法的目的,实现国家利益。三是有助于实现税收职能。通过行政解释,更好的解决税收管理中的具体问题,为基层税务机关提供操作性强的执法规范和符合经济发展的规范性文件,充分发挥税收组织收入、调控经济、调节收入分配等作用,实现税收职能。四是有助于发挥行政解释的补充作用。现实中,税法的立法机关对税法做解释非常罕见。由于受税务诉讼案件前置程序设置的影响,司法机关受理税务行政诉讼案件数量很少,导致税法司法解释较少,因此税收管理实践中存在的大量税法行政解释极大地补充了税法立法解释、司法解释的欠缺。

二、税法行政解释的现状

司法机关对税法行政解释监督机制未建立。《中华人民共和国税收征收管理法》、《企业所得税法》等税收法律明确规定将税收解释权授予税收行政主管部门,财政部和国家税务总局作为税收行政主管部门,出台了大量的税收行政解释。由于行政解释制定的时期不同、解释机关人员的法律执业水平的差别,常常存在对税法行政解释的扩大解释或限制解释,有些解释甚至与其上位法相冲突,或不同时期做出的解释又不相同,存在着解释的随意性。但相对于大量的民事案件、刑事案件来说,纳税人很少因税收行政解释不当而诉诸法院,使税法司法化程度较低,因此司法机关对税收规章和规范性文件的监督机制很弱。

(二)税收行政解释法律效力较低。根据法律优位原则,税收法律的效力高于行政法规,税收行政法规的效力高于税收行政规章,税收行政规章高于税收规范性文件。由此可见,税法行政解释在法律效力上不具备与被解释的税收法律同等的法律效力。在司法实践中,司法机关原则上不将税法行政解释作判案依据。新颁布的行政诉讼法63条第一款规定“人民法院审理行政案件,以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件法律法规”。63条第三款规定“人民法院审理行政案件,参照规章”。法律效力在规章以下的税收规范性文件自然不在审判案件依据范围内。因此,税法行政解释的风险不容忽视。

(三)税收随意转授权的现象十分普遍。我国大量以“暂行条例”存在的行政法规是全国人大授权国务院制定的。但除这种有法律依据的合法授权外,国务院还转授权给财政部、国家税务总局,很多授权并没有法律依据,但事实上大量存在。例如我国2001年通过的《中华人民共和国税收征收管理法》第21条第3款规定,发票的管理办法由国务院规定。而我国一直施行的是财政部制定的《中华人民共和国发票管理办法》,直到2010年12月国务院发布了《关于修改中华人民共和国发票管理办法的决定》。还有的地方政府的转授权,是没有法律依据的,措辞往往是“经国务院批准”、“经国务院同意”等等。因为2000年我国《立法法》第10条明确规定,被授权机关不得将该项权利转授给其他机关。

(四)税收规范性文件扩大和限制解释税收法律法规的现象大量存在。比如《企业所得税法》第 26 条第 4 项规定,符合条件的非营利组织的收入为免税收入。2009 年 11月,财政部、国家税务总局发出财税[2009]122 号和123 号文,对非营利组织企业所得税免税收入问题进行了解释,将其免税收入规定为:接受捐赠收入;除企业所得税法第 7 条规定的财政拨款外的政府补助收入;按省级以上民政、财政部门规定收取的会费; 不征税和免税收入孳生的利息收入;财政部、国家税务总局规定的其他收入。文件出台后,多家公益性基金联名向国务院法制办申请审查该行政解释的合法性,申请人认为该文存在与上位法不符之处,认为是对《企业所得税法》第 26 条第 4 项的限制性解释,直接造成享受该税收优惠本该免税的所得,被纳入了征税范围,违背了上位法。再比如,1988年9月,国务院发布了《城镇土地使用税暂行条例》,对在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人征收土地使用税,但未对地下建筑用地的城镇土地使用税问题明确。2009年11月,财政部、国家税务总局下发通知,对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地,按规定征收城镇土地使用税,并明确地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。这一规定也是通过行政解释改变了上位法对计税依据的规定,是对上位法的违反。

(五)税收外部执法环境给税法行政解释权带来风险。 新修订的《行政诉讼法》第53条规定,原告可以一并提起对规范性文件的合法性审查,加大了司法机关对税收规范性文件的审查力度。由此,税收行政执法的外部法律环境正发生变化。在国际税收竞争与合作、企业和个人境外投资规模不断扩大的大背景下,应特别重视税法解释权在立法、执法和司法机关的共享机制。目前,财政部、国家税务总局是大量税法行政解释的制作和发布者,且处于税法解释的垄断地位。尤其在税务机关内部,其税法解释的制作和发布的业务部门各自为政,政出多门,不可避免出现违反上位法的法律漏洞或不切合基层实际的情况;税收执法人员轻法律法规重规范性文件的现象普遍存在,给基层税务部门造成实践困扰;同时,也侵犯了纳税人的合法权益,增加了税务机关的执法和司法风险。

三、税收行政解释存在的弊端及原因

(一)税法行政解释的产生程序缺乏规范性。目前,对税法行政解释进行程序规制的法律依据是2001年国务院颁布的《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》及国家税务总局制定的《税务部门规章制定实施办法》。这些法律法规从执行程序上看,还是过于简单,容易在实际执行中出现问题。另外,对于以“通知”、“批复”、“决定”、“命令”等命名的大量解释性文件,其制作、出台过程没有严格的程序性规范加以规制,在执行中出现执行不一的问题也就难免发生。

(二)税收行政权未实现完全独立。目前国务院根据法定授权制定了一系列的税收暂行条例。而在这些暂行条例中,国务院又将其实施细则的制定权和解释权授予国务院财税部门,财税部门便有了制定法规和解释法规的双重权力。税收行政部门解释税法时出于维护国家利益的目的,难免会倾向于作出对其行政执法有利的解释,对广大纳税人是不利的。

(三)税法解释权规范不够严格。非立法机关出于对具体工作的管理,做出一些立法解释性质的解释,税务主管机关既扮演者“运动员”,又扮演着“裁判员”的角色,造成了我国税务机关行政解释范围及效力的混乱。上位法由下位法解释,让人对上位法及其立法机关的权威性和严肃性产生怀疑。

四、落实税收法定原则下税法行政解释的对策建议

(一)全国人大收回税收立法权。税收法定原则从其产生就是作为限制征税权力,保护纳税人权利的重要武器而存在的,是依法治国在税收领域的延伸。随着全面推进依法治国进程的加快,税收法定原则伴随着我国的民主法治进程成为税收立法最重要最基本的原则。人大收回税收立法权也就成为历史的必然。否则,税收立法权长期掌握在行政机关手中,极易造成行政机关利用立法之便,夸大其征税权,损害纳税人的权利和利益。人大收回立法权,每一税种的开征、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度都应由全国人大进行立法规定。

(二)严格落实授权立法及转授权的规定。2015年新修订的《立法法》不仅明确了税收法定原则,而且对授权立法做出了更进一步的完善。《立法法》第10条规定,授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定以外的原则等。《立法法》12条规定:被授权机关应当严格按照授权的目的和范围行使该项权利。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。落实立法法,严格禁止越权授权是落实税收法定原则的有效手段。提高税收法律法规法律层级,必须要严格落实税收授权立法和转授权的规定,不搞随意授权,保障纳税人权利。

(三)完善税收立法解释的程序规定。根据《立法法》有关规定,今后应不断完善立法解释的程序规定,严格按照提出解释议案、审议和通过解释议案、公布立法解释三个基本环节进行立法解释。有关组织和个人如有解释议案可向税收法律执法机关或立法机关提出立法解释建议,由有立法解释权的机关提出立法解释议案。税收立法解释议案须经报请全国人大法律委员会审查,通过后,报全国人大常委会审议和通过,并以其名义公布实施。

(四)严格行政机关的税收解释权。根据税收法定的原则,关于纳税人、税目、税率、计税依据等税收要素有法律规定,解释权在全国人大专属,任何机关不得随意解释。除法律专属的税收解释权以外的税法行政解释,在解释方法上要以字面解释为主,从法律文本的字面或字义探究法律的含义,不允许随意扩大解释或类推解释。在解释的理念上,要做有利于纳税人的解释,更多的保护人民财产权,这也是法治、人权的追求。

(五)提高税收法律法规立法技术。制订税收法律法规时注重法律条款的具体化和应用性。要借鉴西方国家立法经验,制定法律时的规定要细,减少解释的空间和随意性。同时,税法解释权必须要落实 “三权分立”,立法、执法和司法机关之间相互制约,而不能由一家独享,尤其不能由税务行政机关独享。

(六)建立行政解释法制审核机制。依据《税收征管法》赋予税务机关的各项权利,如税务行政许可权、税务评定的权力,税收事先裁定和税收个案批复职责职权,特别纳税调整权和税收核定权等税收解释权等税务机关不得放弃的解释权,税务机关应提高解释水平,注重解释的法制审核。充分发挥税务机关法律顾问和公职律师的作用,对税法解释的各类文件进行总审核,提高税法行政解释的法律水平。

weibo weibo